納稅人自查在稅務稽查中的運用及完善——兼談《稅收征管法》的修改

來源:稅務研究  作者:鄭甫華 鄧永勤 金理   人氣:  時間:2020-11-20
摘要:日常自查和查中自查是納稅人的權利,不必作程序上的規定,納稅人可以自行選擇自查的時間和方式。而對查前自查應在《稅收征管法》修訂完成后制訂《稅收征管法實施細則》時,將稅務機關在實踐中已經形成的、相對成熟的查前自查程序固定下來,給征納雙方以明確的預期。

  納稅人自查泛指納稅人對自身納稅義務履行情況進行檢查和自行修正并對自查結果承擔法律責任的行為?,F行《稅收征管法》未提及納稅人自查的相關內容。國務院法制辦公室2015年1月5日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)在第五章“申報納稅”第三十九條采用“修正申報”對納稅人自查進行表述:納稅人辦理納稅申報后發現需要修正的,可以修正申報?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/80/24542.html">征求意見稿》在第九章“法律責任”第九十九條第二款提出修正申報的處罰標準:“納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起至稅務檢查前辦理修正申報,并繳納稅款的,處補繳稅款百分之二十以下的罰款。”本文結合對納稅人自查權利義務雙重屬性和實踐中存在問題的分析,提出進一步完善上述兩個條款的修改建議

  一、納稅人自查的基本類型

  納稅人通過自查糾正納稅不遵從行為,并為稅務機關所接受,體現了征納雙方在低成本、輕對抗中共同推動稅收收入目標實現的有效合作。按納稅人受稅務機關約束力度由弱到強進行分類,可以將納稅人自查分為日常自查、查前自查、查中自查三種基本類型。

  日常自查是指納稅人在不受稅務機關干預的情況下,主動對自身納稅義務履行情況進行檢查和糾正的行為。日常自查不受時間、內容和形式的限制,納稅人可以向稅務機關提交自查報告,也可以直接就發現的未繳少繳稅款進行補正申報,或者就發現的多繳稅款要求稅務機關退還。

  查前自查是指在稅務機關實施檢查前,納稅人按稅務機關要求對納稅義務履行情況進行檢查、提交自查報告并補繳稅款的行為。通過稅務稽查使稅法得到公平公正的實施、促進普遍的納稅遵從,是稅務機關向社會提供的公共產品。組織查前自查是稅收征納雙方合作生產公共產品的形式,有利于提高公共產品供給效率。查前自查是受稅務機關約束的行為,但納稅人仍然具有一定的主動性。稅務稽查在打擊稅收違法行為、強化納稅遵從外部約束的同時,適當運用查前自查引導納稅人參與自查合作,有利于增強納稅人遵從稅法的內在動力,促進社會信用體系的建立。

  查中自查是指納稅人在稅務機關已經實施檢查、尚未作出稅務處理和處罰決定的情形下,對納稅不遵從行為進行自查和糾正的行為。查中自查在一定程度是查前自查的延續,通常是因納稅人已被稅務機關檢查發現其有納稅不遵從的嫌疑,納稅人在稅務機關的強約束下被迫進行的自我修正和救濟。即使如此,只要納稅人能如實反映和糾正不遵從行為,仍然遵從稅法、敬畏稅法,這種查中自查的類型也是有利于以較低的稅收征納成本實現稅務稽查目的的。

  二、納稅人自查具有權利義務的雙重屬性

  納稅人自查的結果通常有利于增加納稅人福利,是納稅人維護自身權益的主動作為。追求自身利益最大化的“經濟人”假設與“搭便車”心理是納稅人維護權益的客觀反應。即使深知稅款“取之有道”并“用之合理”,那種希望別人多繳稅、自己不繳或盡量少繳的“搭便車”心理也始終存在。納稅人對自身的納稅不遵從尤其是輕微不遵從進行自查自糾,本身就是納稅人的一項合法權利。具體而言,這種權利的行使可能產生三種經濟后果:一是通過自查及時補稅,減輕或避免被加收滯納金和處以罰款的額外損失;二是自結算繳納稅款之日起三年內發現超過應納稅額繳納稅款的,向稅務機關要求退還多繳的稅款;三是自查發現超過追溯期,不涉及逃稅、抗稅、騙稅的未繳或少繳稅款,納稅人可以選擇主動糾正,也可以依法選擇忽略。保證納稅人行使好自查權利,給予其一定的內在激勵,體現了稅收制度對納稅人輕微違法行為一定程度的包容,有利于消除潛在的稅務風險,提高納稅人對稅收制度的認可和遵從。

  納稅人按稅務機關的要求進行查前自查,則是應當履行的法定義務。稅務稽查部門組織納稅人自查,是引導納稅人在行使權利的過程中履行納稅義務?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/fa/77943.html">稅收征管法》第五十四條、第五十六條關于稅務機關可以責成納稅人提供涉稅資料,納稅人應當如實反映情況、提供相關資料的規定,構成了查前自查的法律依據?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/86/43060.html">國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》(國家稅務總局公告2009年第1號)將這些規定進一步歸納為接受依法檢查、及時提供信息、報告其他涉稅信息等納稅人義務,表明了納稅人自查的義務屬性。

  上述三種類型的納稅人自查均由納稅人對自查結果承擔法律責任,不同程度地有利于稅務機關防范稅收執法風險,有利于征納合作并推動稅收收入目標實現。日常自查是權利屬性的體現,可以由納稅人自行選擇是否行使這一權利,稅務機關不必干預。查前自查固然有利于對納稅人權益的保護,但更多體現為納稅人按稅務機關要求履行相關義務。查中自查的主要目的是減少滯納金和罰款等額外損失,更多地體現為權利屬性,稅務機關對此應保持必要的寬容。本文主要對稅務稽查部門組織納稅人查前自查和納稅人查中自查進行探討,除非特別指明,對非稽查部門介入的納稅人自查以及扣繳義務人對扣繳義務履行情況進行自查的情形不予關注。

  三、納稅人自查在稅務稽查中的運用和發展

  納稅人自查在稅務稽查中得到運用和發展,符合我國經濟社會發展的現實需要,與我國治稅理念的轉變密切相關。改革開放以來,適應社會主義市場經濟背景下國家治理理念發展要求,也一定程度借鑒發達國家納稅人自我評稅和“稅收特赦”的實踐經驗,我國的治稅理念經歷了從強調管理向服務、管理、執法并重,進而追求良好治理的轉變。治稅理念的轉變帶來稅務機關對納稅人權利訴求更加主動的回應以及稅務機關服務意識的提升,此外,納稅人權利意識和行使權利的能力也日益增強。納稅人自查運用于稅務稽查,從不鼓勵、不禁止發展到以自查為先導,進而在實踐中不斷探索和發展,促使征納雙方權利義務邊界日益清晰,納稅人自查的權利屬性更加明顯。

  從1985年開始的全國稅收、財務、物價大檢查,一直存在“先自查、后重點檢查”的傳統做法,為稅務稽查運用納稅人自查積累了經驗。自2009年以來,納稅人自查在稅務稽查中一度得到廣泛運用。受國際金融危機影響,2009年我國經濟社會發展面臨嚴峻形勢,前5個月全國財政收入27 108.67億元,同比下降6.7%,財政支出壓力大增,被稱為可能是中國經濟進入新世紀以來最困難的一年。為加強組織稅收收入的力度,全國稅務稽查系統開始通過查補比例對稽查工作進行考核,“以納稅人自查為先導”成為稅務稽查合理配置資源、提升稽查效率的創新方法。查補稅款增加稅收收入是相對容易量化考核的指標,納稅人自查對增加查補收入貢獻明顯。以2009年為例,由于普遍開展納稅人自查,在全國稅務稽查人員數量和結構沒有明顯變化的情況下,查補比例從2008年的不到1%上升為2009年的接近2%,查補收入創歷史新高,達1 193億元,自查補稅514億元,占全年查補收入總額的43%。近年來,稅務稽查強調查處案件法定職責,立案稽查戶數增加較多,但納稅人自查補稅在稽查補稅中一直保持較高占比。

  在稅務稽查實踐中,對納稅人自查補稅通常只加收滯納金,不會處以罰款和進一步追究違法責任。這一寬免政策有利于調動納稅人自查的積極性,但很可能因缺乏明確的法律依據而給稅務機關增加潛在的稅收執法風險,因此,稅務機關常常難以準確把握這一寬免政策的尺度。為此,面對完成稅收任務和防范執法風險的雙重約束,稅務機關逐漸將納稅人自查適用范圍限定在重點稅源企業檢查和行業性專項檢查兩個領域,希望既發揮納稅人自查的積極作用,又不至于因自查范圍過大造成稅務稽查對自查的依賴,從而削弱查處稅收違法案件的法定職責和執法權威。

  四、納稅人自查存在的主要問題

  稅務稽查組織納稅人自查的實踐表明,納稅人自查有利于優化稽查資源配置,促進提升稅務稽查效率、保護納稅人合法權益、防范稅收執法風險。但因理論定性不甚清晰以及相關法律規范的缺失,在實踐中如何運用納稅人自查,依然存在不確定性。本文僅結合《征求意見稿》兩個條款的修改,就納稅人自查的法律定位和處罰標準進行探討。

  (一)法律定位不明確

  現行《稅收征管法》并未提及納稅人自查的相關內容?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/86/43060.html">國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》梳理了《稅收征管法》關于納稅人、扣繳義務人在履行義務過程中的14項權利和10項義務,但也未將納稅人自查納入其中進行表述。無論應對何種類型的納稅人自查,稅務機關均缺乏明確的法律法規支持?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/80/24542.html">征求意見稿》第三十九條關于“修正申報”的提法,沒有清晰地對納稅人自查作出規范,納稅人自查的法律定位依然沒有得到解決。

  一方面,“修正申報”的提法對納稅人自查權利屬性的表述不夠清晰和完整。由于征納雙方關注目標和重點不同、稅收法律法規不盡完善等諸多原因,難以完全避免稅收征納雙方對法律法規的理解存在爭議甚至對立。納稅人對稅法的理解存有偏差、稅收和會計處理存在差異、計算錯誤等原因造成的未繳少繳稅款,不應定性為稅收違法問題。納稅人自查是納稅人的一種自我救濟,體現了“還權還責于納稅人”的原則。只有對納稅人自查的權利屬性作出清晰完整的表述,才能給納稅人以明確的預期,也有利于稅務機關以包容心態應對納稅人自查。尤其是在稅務稽查已有初步結論時,對納稅人合理的自查意見也應給予理解和尊重,盡量通過征納合作化解爭議,進而引導納稅人更加自覺的納稅遵從。另一方面,“修正申報”的提法沒有體現納稅人自查應具有的義務屬性。查前自查在實踐中是作為稅務稽查前置存在的,更多體現為納稅人義務。對查前自查應與作為納稅人權利的日常自查和查中自查有所區別。在加以規范的基礎上,明確納稅人必須按照稅務稽查要求開展自查,從而避免不同程度存在的對自查的放任自流和怠于嚴格執法的情形,防范執法風險。

  (二)對自查結果的處罰缺乏依據

  對納稅人自查反映的稅收違法行為是否應該進行處罰及如何處罰,《行政處罰法》第二十七條規定了基本原則,即當事人存在主動消除或者減輕違法行為危害后果、配合行政機關查處違法行為有立功表現等情形的,應當依法從輕或者減輕行政處罰。這一規定是稅務機關對納稅人自查減輕或者免予處罰的法律淵源。對于未達到《刑法》定罪標準的一般稅收違法行為,可量化的危害后果就是稅款流失。納稅人通過自查補繳稅款、滯納金,屬于采取主動措施消除或者減輕違法行為危害后果。因此,對自查補稅從輕、減輕或者免予稅務行政處罰符合《行政處罰法》第二十七條的立法精神。

  《稅收征管法》沒有免除或者減輕自查違法責任的相關規定,這與《稅收征管法》強調國家征稅權威有關。對于自查涉及的違法責任是否可以免除或者在何種程度予以減輕,理論界與實務界存在不同的看法。來自法律界的研究者傾向于不能免除相關違法責任,但建議完善納稅人自我糾錯的法律制度設計?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/80/24542.html">征求意見稿》在第九十九條第二款提出修正申報補稅“處補繳稅款百分之二十以下的罰款”,旨在為從輕處罰納稅人自查補稅提供依據。“百分之二十以下的罰款”仍然保留了較大的稅收執法自由裁量空間。事實上,對不同類型的納稅人自查,由于受稅務機關約束程度不同,在處罰上應予以不同的寬免政策,并用法律給納稅人以明確預期,引導納稅人更好地遵從稅法。因在實踐中對自查結果如何處理缺乏明確的相關規定,也增加了稅務機關的執法風險。

  五、規范納稅人自查的立法建議

  納稅人自查這一稅收征管實踐創新,不僅符合《行政處罰法》的立法導向和稅收原則的要求,而且有利于提高稅務稽查效率以及保護納稅人權益。在修訂《稅收征管法》時,明確納稅人自查的法律定位和處罰標準,對于在稽查實踐中更好發揮納稅人自查的重要作用具有緊迫的現實意義。

  (一)明確法律定位

  綜上,建議將《征求意見稿》第三十九條分兩款表述,第一款修改為:“納稅人、扣繳義務人對納稅義務、扣繳義務履行情況及存在的其他稅收違法問題,可以自查,根據自查結果進行修正申報、補繳稅款和稅收利息。”第二款修改為:“稅務機關要求納稅人、扣繳義務人自查的,納稅人、扣繳義務人應當按稅務機關要求開展自查,就自查結果向稅務機關提交報告,進行修正申報、補繳稅款和稅收利息。”

  該修改建議第一款是對體現納稅人權利屬性的日常自查和查中自查進行表述,第二款則定義了體現納稅人義務屬性的查前自查,從而對三種類型的納稅人自查均作出了明確定位?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/80/24542.html">征求意見稿》第五十九條已經將現行《稅收征管法》第三十二條關于加收滯納金的提法修改為“按日加計稅收利息”。因此,在該建議中不再用“滯納金”的提法,明確自查補稅連同稅收利息一并繳納,不得減免。

  (二)統一處罰標準

  建議將《征求意見稿》第九十九條第二款修改為:“納稅人、扣繳義務人自法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報繳納稅款期限屆滿之日起,未經稅務機關通知主動自查,辦理修正申報和繳納稅款的,免予處罰;在稅務機關進行稅收檢查前按稅務機關要求自查,辦理修正申報和繳納稅款的,處補繳稅款百分之十的罰款;在稅務機關已經實施檢查、作出稅務處理處罰決定前進行自查,辦理修正申報和繳納稅款的,處補繳稅款百分之二十的罰款。”

  上述修改對不同類型的納稅人自查視情節的不同,確定了從輕、減輕、免予行政處罰的標準,體現了“過罰相當”的原則。具體而言,日常自查補稅免予處罰,以鼓勵納稅人通過日常自查及時糾正納稅不遵從行為;查前自查和查中自查補稅分別處以補繳稅款百分之十和百分之二十的罰款,以引導納稅人在查前自查階段不存僥幸,主動與稅務機關合作,同時也允許納稅人在稅務檢查開始以后自行救濟。這種區別對待既能保護納稅人的權益,又能規范稅務機關行使執法權,減少自由裁量權和權力尋租空間。

  (三)規范自查程序

  日常自查和查中自查是納稅人的權利,不必作程序上的規定,納稅人可以自行選擇自查的時間和方式。而對查前自查應在《稅收征管法》修訂完成后制訂《稅收征管法實施細則》時,將稅務機關在實踐中已經形成的、相對成熟的查前自查程序固定下來,給征納雙方以明確的預期。一是根據稅務稽查工作安排有針對性地確定查前自查納稅人范圍。二是稅務機關要對查前自查進行全程輔導和督促,引導納稅人自查達到效果。三是納稅人就自查結果向稽查部門提交自查報告并對自查結果承擔法律責任,納稅人可以委托稅務代理人代理自查。四是稅務機關對納稅人提交的自查報告依法進行評估,分別提出處理意見:符合自查要求的,通知納稅人就自查結果進行修正申報并作出稅務處理處罰決定;不符合自查要求的,要求納稅人就相關問題作出書面說明或者要求其繼續自查;自查報告內容嚴重不實,或者有根據地認為納稅人存在故意隱瞞重大稅收違法問題,或者納稅人拒不自查,或者拒不報送自查報告的,可立案查處。

  作者:鄭甫華 鄧永勤 金 理  單位:國家稅務總局重慶市稅務局

  (本文為節選,原文刊發于《稅務研究》2020年第11期。)
 



2012年10月份的解讀——

納稅人接到稅務稽查通知后應認真自查 <李涌 潘洪新>

  國家稅務總局每年4月都會部署當年的稅務專項檢查重點。根據相關規定,除被舉報有稅收違法行為、稽查機關有根據認為納稅人有稅收違法行為、或預先通知有礙稅務稽查外,實施稽查前,必須向納稅人發出書面稽查通知,因此,一般情況下,按照工作要求,各地被列為2012年度稅務稽查對象的納稅人,將會陸續收到稅務機關發出的《稽查預告通知書》(有的地區是通過媒體集中公告形式發出通知),告知其稽查時間、內容,特別是自查的相關工作要求。

  作為稅務檢查的前置程序,收到此通知書,就意味著本年度納稅人將要接受稅務機關的納稅檢查了。“真倒霉,中彩了”、“無所謂,愿怎么查就怎么查”……類似這樣的心態并不足取,事實證明,思想上高度重視、行動上積極主動才是明智之舉,才能最大程度地化解可能面臨的涉稅危機。

  那么,納稅人在接到《稽查預告通知書》后,應如何應對呢?

  一是要積極參加稅務機關組織的查前約談和查前輔導。為確保工作質量,稽查部門下達《稽查預告通知書》后,會召集預告對象進行查前約談和查前輔導,一方面明確表格填寫、上報時限等相關工作要求,另一方面為納稅人釋疑解惑,解答相關稅收政策問題。對這樣的服務活動,納稅人應積極參加。特別要注意的是,應與稽查部門充分溝通,了解稽查部門針對本企業的稽查重點。一般來說,除被舉報外,被稽查部門確定為稽查對象,主要有兩種原因,一是根據納稅人日常征管數據分析,稽查部門有理由認為納稅人存在涉稅疑點問題;二是納稅人所在行業是今年國家或省里指定的檢查重點。通過溝通,了解自身有哪些方面可能存在的涉稅問題已引起稽查部門注意,接下來的自查工作才會有的放矢。
 
  二是要認真、細致地搞好自查。安排納稅人進行自查是《稽查預告通知書》的主要內容。一般說來,符合自查要求補繳的稅款僅需承擔滯納金,不會有處罰,所以,“自查出問題”與“被查出問題”一字之差,后果卻是天壤之別,納稅人如果有涉稅問題,自查便是自我救贖的最后機會。納稅人應當根據時間安排、本單位人員及業務能力情況,或者是組織本單位財務人員,或者是引進中介機構進行自查。稅務機關下發的《納稅自查提綱》,分行業對共性涉稅問題進行了明確的提示,是自查時最好的參照。納稅人應按《納稅自查提綱》的指引,分稅種對稽查涉及年度納稅義務履行情況進行梳理,其間,應與稅務機關保持密切聯系,遇有涉稅問題不好把握時,應及時請示,避免因錯誤理解政策而帶來風險。對提綱之外可能存在的非共性問題,納稅人也不可掉以輕心,不要認為不是稅務機關的檢查重點就輕易放過。如果稅務機關未下發《納稅自查提綱》,納稅人應對照稅法要求,結合行業特點及企業自身實際情況,自行擬定自查提綱,以便有計劃、分步驟、有重點的對涉稅問題進行排查。如果不是百分之百的把握,自查結束時,千萬不要做“查無問題”的結論。

  三是要認真填寫上報相關報表、及時申報繳納相關稅款。自查完畢后,納稅人應按要求填寫《自查報告表》等相關表格,并附相關說明。在填列問題時,計稅依據、稅目、稅率、稅款歸屬期、稅款數額等相關數據應仔細計算、核對,避免出錯,引發二次涉稅危機。需要注意的是,自查補稅有嚴格的時限要求,如果在稅務檢查期間進行補繳,依照稅收征管法六十三條、六十四條、六十九條的規定,稅務機關依舊會對納稅人處以不繳或少繳稅款百分之五十到五倍的罰款(扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款),因沒有按時申報繳納自查的稅款,給企業帶來涉稅危機,得不償失。相關工作完成后,納稅人應整理相關資料并歸檔,以方便日后稅務檢查人員、財務人員事后查閱、核對。


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