增值稅階段性免稅的要點分析

　　按照財政部 稅務總局公告2020年第8號、第28號規定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，對納稅人運輸疫情防控重點保障物資取得的收入，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入，免征增值稅。

　　對于階段性免稅，本文對一般納稅人企業如何做好享受免稅優惠的前后期銜接處理，結合實務案例，就其要點作以簡要分析。

　　案例：甲公司為一般納稅人，經營住宿和餐飲業務。2019年12月(稅款所屬期，以下月份均為稅款所屬期)，期末留抵稅額100萬元，庫存貨物200萬元，賬面不動產凈值5000萬元，按財務會計制度每年計提折舊180萬元，與企業所得稅處理一致;2020年1月1日起按財政部稅務總局公告2020年第8號規定享受免征增值稅優惠;假設以上貨物、不動產均已作進項稅額抵扣，適用稅率分別為13%、9%;假設2020年12月庫存貨物300萬元，2021年1月1日起全部業務為應征增值稅。以上均不考慮其他因素。

　　一、免稅前的購進

　　1、免稅前的購進貨物(不含固定資產)、勞務、服務依規抵扣不變。

　　財稅〔2016〕36號附件1第三十條規定，已抵扣進項稅額的購進貨物(不含固定資產)、勞務、服務，發生本辦法第二十七條規定情形(簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外)的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減;無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

　　應稅期間購進貨物(不含固定資產)、勞務、服務的已抵扣進項稅額，用于免征增值稅項目的，36號文件按購進扣稅法原則，不需作扣減處理。

　　2、免稅前購進的固定資產、無形資產或者不動產，已抵扣進項稅額的，計算不得抵扣的進項稅額。

　　財稅〔2016〕36號附件1第三十一條規定，已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生本辦法第二十七條規定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率。固定資產、無形資產或者不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

　　應稅期間購進固定資產、無形資產或者不動產的已抵扣進項稅額，用于免征增值稅項目的，36號文件實質上是按實耗扣稅法原則，相應作扣減處理。

　　3、本案例不動產的增值稅計稅處理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值稅優惠，財政部 稅務總局公告2020年第8號是2020年2月下發的，2月份應作進項稅額轉出450萬元(5000*9%)，假設已將元月份申報數據按免稅調整，則2月份增值稅應納稅額為350萬元(450-100)。

　　假設，甲公司對餐飲選擇免稅優惠，住宿選擇應稅的，且該不動產是餐飲、住宿共用的，不需對此作進項稅額轉出處理，對納稅人更有利。

　　4、本案例不動產的會計處理。當期作進項稅額轉出的450萬元，按《企業會計準則第4號——固定資產》(財會〔2006〕3號-4)及其應用指南(財會〔2006〕18號-4)規定，不應改變其初始計量和后續計量。即，賬面原值、折舊計提等保持不變。

　　2月份應作進項稅額轉出450萬元，1-2月相應轉出的進項稅額2.7萬元(180/12*9%*2)，對應計入當期成本費用中。甲公司2月份該筆業務賬面處理：

　　借：主營業務成本(或管理費用等)  2.7

　　應交稅費—應交增值稅(待抵扣進項稅額)  447.3

　　貸：應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)  450

　　甲公司3月份該筆業務賬面處理：

　　借：主營業務成本(或管理費用等)  1.35

　　貸：應交稅費—應交增值稅(待抵扣進項稅額)  1.35

　　至12月末，對應計入當期成本費用中的金額為16.2萬元(180*9%，或1.35*12);應交稅費—應交增值稅(待抵扣進項稅額)借方余額為433.8萬元(450-16.2)。

　　5、本案例不動產的企業所得稅處理。甲公司仍按不含稅價值計提折舊，對應轉出的進項稅額相應計入當期成本費用作稅前扣除，符合權責發生制原則，屬于企業所得稅法及其實施條例的與取得收入直接相關的支出，應當計入當期損益的必要和正常支出。

　　對于折舊計提和轉出的進項稅額計入當期成本費用，稅會處理應是一致的，不需考慮企業所得稅的納稅調整事項。

　　二、免稅期間的購進

　　1、免稅期間購進的貨物(不含固定資產)、勞務、服務，直接用于免稅項目的，其進項稅額均不得抵扣，已勾選確認并抵扣的應作進項稅額轉出;如果免稅期間兼營有應稅項目，且并非直接用于免稅項目的，比如，用于管理部門的辦公用品、水電費等，逐月按免稅銷售額比例分攤不得抵扣進項稅額。

　　財稅〔2016〕36號附件1第二十九條規定，適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額。

　　2、免稅期間購進的固定資產、無形資產或者不動產，專用于免稅項目的，應取得增值稅專用發票、機動車銷售統一發票等合規的抵扣憑據，免稅期間不得抵扣，待免稅期滿后，按規定計算在應稅期間可抵扣的進項稅額;如果免稅期間兼營有應稅項目，且并非專用于免稅項目的，在此期間仍可全額正常予以抵扣。

　　財稅〔2016〕36號附件1第二十七條第(一)款規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。

　　3、免稅期間購進的固定資產、無形資產或者不動產，其賬務處理仍應按免稅前購進的處理原則。按不含稅價格計提折舊，相應的轉出進項稅額，并對應作成本費用列支。

　　三、恢復征稅后的注意事項

　　1、只有免稅項目情形的，階段性免稅期間購進的貨物(不含固定資產)、勞務、服務，其所包含的增值稅稅額，均不得用于抵扣，應計入其購進成本中。

　　參照國稅發[1996]155號規定，以免稅期間的增值稅專用發票為判斷標準。

　　值得注意的是，本案例是營改增的經營業務，并不能直接引用對銷售貨物所規定的國稅發[1996]155號的具體條款。

　　《國家稅務總局關于增值稅若干征管問題的通知》(國稅發[1996]155號)第五條規定，免稅貨物恢復征稅后，其免稅期間外購的貨物，一律不得作為當期進項稅額抵扣?；謴驼鞫惡笫盏降脑擁椮浳锩舛惼陂g的增值稅專用發票，應當從當期進項稅額中剔除。

　　2、階段性免稅期間購進未使用完的庫存貨物，恢復應稅后用于應稅的，將得不到抵扣，建議企業要合理控制采購量。

　　本案例中，免稅前庫存的200萬元貨物得以抵扣，在免稅期間購進的300萬元不得抵扣。免稅期滿后，增加的庫存貨物100萬元(300-200)，其對應的進項稅額將不得抵扣。

　　3、前期應稅期間的期末留抵稅額，在申報表主表對應欄次中保留填報，恢復征稅后準予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵稅額100萬元，已在2020年2月份與轉出的進項稅額抵減后，2月份形成應納稅額。當年全部為免稅項目，此后的期末留抵稅額一直為0。

　　4、免稅期滿后，免稅前和免稅期間購進的，且專用于免稅項目的固定資產、無形資產(除其他權益性資產外)或者不動產，按其賬面凈值計算并填報準予抵扣的進項稅額。

　　本案例中，至12月末，賬面上的“應交稅費—應交增值稅(待抵扣進項稅額)”借方余額為433.8萬元。假設2021年元月恢復征稅后，應允許抵扣，借：應交稅費—應交增值稅(進項稅額)433.8萬元，貸：應交稅費—應交增值稅(待抵扣進項稅額)433.8萬元。

　　5、階段性免稅的稅收處理相對于減稅更為復雜，如是減稅優惠，不需考慮以上的進項稅額轉出處理。不會產生在階段性免稅期前后，因購進貨物增加庫存部分，用于應稅后得不到抵扣的可能。也不會在享受免稅期初，因為不動產的進項稅額轉出，所可能產生的金額較大的增值稅應納稅額。

　　注：本文僅代表作者觀點，若有其他見解，歡迎留言討論。
 

　　2010年9月的解讀——

減免的增值稅會計處理案例分析

　　《財政部 國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號)文件第一條規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。”

　　上文為何只要求將直接減免的增值稅作為企業收入而沒有將其它直接減免的稅款納入呢?我們試通過若干舉例來闡明。

　　例1：A演藝有限公司在越南舉辦音樂交響會，收取演出收入5000萬元，發生相應支出3000萬。

　　根據《財政部 國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)文件第三條規定：“對中華人民共和國境內單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業勞務暫免征收營業稅。”

　　假設將直接減免的營業稅款作為企業所得稅應稅收入處理，則會計處理如下：

　　(1)借：銀行存款  5000萬

　　貸：主營業務收入  5000萬

　　(2)借：主營業務成本  3000萬

　　貸：銀行存款等科目  3000萬

　　(3)借：營業稅金及附加  150萬

　　貸：應交稅費-應交營業稅  150萬

　　(4)借：應交稅費-應交營業稅  150萬

　　貸：營業外收入-政府補助  150萬

　　經上述會計處理后的此筆業務應納稅所得額：5000-3000-150+150=2000萬元。

　　如果不對直接減免的營業稅款作政府補助收入處理，則只需做(1)、(2)項會計分錄，應納稅所得額依然為2000萬元。

　　某糧食企業為增值稅一般納稅人，某月收購糧食開具農產品收購憑證，金額為100萬元。當月，部分用于銷售，開具增值稅專用發票，不含稅銷售收入為110萬元;部分用于救災救濟糧，金額為10萬元，免征增值稅。相關成本根據銷售收入所占比例劃分。增值稅稅率為13%，企業所得稅稅率為25%。

　　1、 購進時：

　　借：庫存商品  87

　　應交稅費—應交增值稅(進項稅額)  13

　　貸：銀行存款  100

　　2、 銷售時：

　　借：銀行存款  134.3

　　貸：主營業務收入—銷售用糧  110

　　--救災救濟糧  10

　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)  14.3

　　首先，假定企業沒有享受直接減免的增值稅額，在這筆業務中，救災救濟糧業務需要計提多少銷項稅額?當然是按照企業在救災救濟糧方面取得的全部價款，按照含稅價進行價稅分離，收入為8.85萬元，銷項稅額為1.15萬元;

　　其次，由于企業享受了直接減免，這1.15萬元銷項稅額無需上繳給國家，也就是企業在救災救濟糧方面獲取的全部價款，都可以確認為收入，因此企業實際應在會計上確認商品銷售收入10萬元。

　　再次，鑒于財稅〔2008〕151號文件的規定，企業享受的直接減免的增值稅1.15萬元，應計入企業當年收入總額。這里151號文件僅確定了一個基本原則：直接減免的增值稅作為應稅的財政性資金，屬于收入總額。

　　最后，截止目前為止，對于直接減免的增值稅(應稅財政性資金)，具體屬于企業所得稅上哪種收入項目，沒有文件進行明確。而根據財稅[2010]148號文件的規定，稅務上未明確的，在符合稅務原則的前提下，可以按照會計規定的處理進行稅務處理。企業享受的1.15萬元直接減免的增值稅，在會計上已經確認為商品銷售收入，因此，可以將該項收入，列在收入明細表的“銷售貨物”一行中，無需進行收入項目之間的調減和調增(除非該企業的主營業務中沒有銷售貨物一項)，即：稅務上無需對直接減免的增值稅做納稅調整處理，按照會計口徑填列即可。

　　3、 免稅轉出進項：

　　借：主營業務成本—救災救濟糧 1.08

　　貸：應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出) 1.08

　　4、 結轉成本：

　　借：主營業務成本—銷售用糧 79.75

　　--救災救濟糧 7.25

　　貸：庫存商品 87

　　5、 本期應納增值稅：14.3-13+1.08=2.38(萬元)

　　6、 應納企業所得稅：(110+10-1.08-87)*25%=7.98

　　對于直接減免的增值稅的會計處理，會計規定很早就已經明確了：

　　《財政部關于減免和返還流轉稅的會計處理規定的通知》(財會字[1995]6號)：

　　“對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金-應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。”

　　也就是說，直接減免增值稅的，進項和銷項均正常核算，銷項大于進項的部分通過借記“應交稅金-應交增值稅(減免稅款)”科目轉平，記入“補貼收入”。

　　但此規定決不是指免征增值稅的產品，而是針對特定事項的單獨減免規定，比如《關于調整農業產品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》(財稅字[1994]4號)規定的“下列貨物在1995年底以前免征增值稅”等等，這是特定歷史時期的特殊規定。

　　對于增值稅暫行條例和實施細則及其他稅收法規中規定的免稅產品，根本就不存在應納增值稅，又何來直接減免增值稅?一方面，這些產品根本就沒有適用稅率，何來銷售稅額?另一方面，這些產品根本就不能開具增值稅專用發票，又何來進項稅額?

　　企業所得稅法第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入： ...

　　(三)國務院規定的其他不征稅收入

　　企業所得稅法實施條例第二十六條：企業所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，經國務院批準的國務院財政、稅務主管部門規定專項用途的財政性資金。

　　配套文件財稅〔2008〕151號規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。”

　　這里是指計入收入總額，不是說計入應納稅所得額。

　　緊接著第二條“對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。”于是，滿足條件的財政性資金作為不征稅收入從應納稅所得額中減除，最后，說明這個財政性資金包括“政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收”。

　　來源：視野論壇 作者：王越 cpa家