是時候拋棄“稅會差異”協調過時理念 構建獨立企業所得稅相關原則

來源:財稅星空  作者:herozgq   人氣:  時間:2020-11-18
摘要:應該盡快拋棄過時的那一套從減少從稅會差異入手管理企業所得稅收入確認和稅前扣除的觀點,而是該到時候去思考重新構建企業所得稅獨立的收入、成本、費用確認的獨立規則,在確認自己獨立的規則基礎上,有取舍地將相關會計準則做法融入到稅法中去解決一些稅法無法及時覆蓋的問題。

  近期,陜西稅務局12366一則關于企業會計上按公允價值核算的投資性房地產,會計不提取折舊,企業所得稅上能否提取折舊稅前扣除的答復又引起了大家的廣泛關注。

  問:我公司一房產預備作為投資性房地產以公允價值計量,請問,所得稅匯算清繳時,是否可以按照房產原值,在稅法認可的折舊年限內,以直線法計提房產折舊,在所得稅前扣除?

  答:12366僅就稅收政策問題作出解答,會計賬務處理建議參考國家相關制度或者咨詢專業人士。

  投資性房地產為會計學科概念,稅法上將其作為一般性固定資產對待。企業取得的固定資產符合條件的,即可按照企業所得稅法及其實施條例計提折舊。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第六十條 除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,固定資產計算折舊的最低年限如下:

  (一)房屋、建筑物,為20年;

  (二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年;

  (三)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;

  (四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;

  (五)電子設備,為3年。

  由此產生的稅會差異,還需做相應調整。

  (原網頁鏈接:https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=31b0d4a58c1f42ff95403daf103bcd97)

  其實,這已經是一個爭議10多年的老話題了,時不時總翻出來大家討論一下。全國稅務機關分兩個態度:一個是從減少稅會差異角度,會計不提取,稅法就不給扣。另一個態度是不管會計是否提取,那是會計概念,稅法都可以扣除折舊。

  那這兩種說法究竟哪個更正確呢?其實,這沒有所謂絕對的對錯,因為從整個投資性房地產生命周期來看,稅法該扣的要么通過折舊扣,要么在最后變現環節扣,只是遲早問題。但這里核心的是一個理念的問題,認為要從減少稅會差異角度去把握這個問題,即盡量減少稅會差異,既然會計不提折舊,稅法就不給扣,這是目前主流一派的觀點。

  但是,我在這篇文章中是要呼吁的是,我們應該盡快拋棄過時的那一套從減少從稅會差異入手管理企業所得稅收入確認和稅前扣除的觀點,而是該到時候去思考重新構建企業所得稅獨立的收入、成本、費用確認的獨立規則,在確認自己獨立的規則基礎上,有取舍地將相關會計準則做法融入到稅法中去解決一些稅法無法及時覆蓋的問題。


  我們要明白這么一個道理,現代會計準則是主要是服務于資本市場的,不是服務于國家稅收征收的?,F在會計準則制定過程中從來就沒有把是否符合稅法規定或減少稅法和會計的差異納入他的目標(除非我國當初制定小企業會計準則有盡量減少稅會差異的考慮)。而是在所得稅有規則的情況下,通過遞延所得稅會計準則來核算你稅會差異導致的所得稅資產和負債。隨著科技發展、商業模式復雜化和資本市場的需要,現代會計準則力求公允、真實以及盡量充分傳遞企業價值信息的角度出發,引入了越來越多的主觀判斷因素,規則也越來越復雜。但國家稅款的征收,必須力求確定性,成本按歷史原則確認,不可能按主觀估計數去征稅。因此,稅法和現代會計準則的服務對象,制定原則就大相徑庭,互相之間不存在去協調,也沒法協調。因為這個協調起來最后的結果就是四不像。

  比如,這個投資性房地產業務就是這樣。會計上對于投資性房地產按公允價值計量,會計上的確是不提取折舊的。但是,其不提取折舊的原因是既然對于投資性房地產按公允價值計量了,每年年末都要根據投資性房地產的公允價值的變動,增加或減少投資性房地產的價值,從而確認公允價值變動損益。因此,此時資產價值始終是公允反映市場真實價值的。同時,該價值變動是通過公允價值變動損益這個科目進入當期損益的,這就沒必要提取折舊,到年末再去根據公允價值調整這個折舊導致賬面資產的變化。但是,這個投資性房地產沒有實際變現,公允價值也有很大的人為估計成本,不符合企業所得稅確定性原則。因此,我們企業所得稅上,對于資產都是按照歷史成本計量,按照直線法(或其他可以認可的特殊計提折舊方法)分攤確認費用,不實際變現的,公允價值變動是不征收企業所得稅的。因此,企業所得稅的原則和會計準則原則的根本立腳點就不一致。你現在搞了一個東施效顰,覺得人家會計準則不提取折舊,我稅法就不給扣。但人家會計準則是我雖然不提取折舊,但是由于按公允價值計量,我年末都是要將房產公允價值變動部分計入損益并隨時調整房產會計賬面價值的,沒必要既提取折舊,年末又按折舊后金額調整公允價值。所以,你企業所得稅只學人家前面不提折舊,但人家后面會計按公允價值如果確認損失,你給不給人家企業所得稅扣呢?此時,你又說我企業所得稅遵循歷史成本原則。這不是東施效顰嗎,學人家準則就學前面一半,后面又回到你企業所得稅的歷史成本了。人家會計邏輯是前后是整體一致的,你稅法只采納人家前面一半,導致稅法上平時只有收入,沒有成本,變成平時不是征所得稅,是征收入稅了,這不就學成個跛腳先生了嗎。這里的問題就在于我們沒有建立自己企業所得稅獨立的原則,后面借鑒會計就出現了四不像的情況。

  所以,那種沿著會計準則去寫企業所得稅的收入、成本、費用確認原則的做法已經完全過時,而且無法實施。比如,我們當年根據06年的《收入準則》,沿著所謂稅會差異協調的精神,搞了一個《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)?,F在《收入準則》小修、大修都改了幾次了,明年就要全面實施新的《收入準則》。但為什么我們08年的這個基于06年《收入準則》的文件遲遲不改呢?我估計國家稅務總局也是想改,但是你如果還是堅持“稅會差異協調”這個過時理念就沒法入手?!妒杖霚蕜t》越搞越復雜,合同按單項履約義務拆分,各種收入確認模型,如果企業所得稅跟著準則走,你改不下去,稅沒法征,還搞出一堆矛盾。大家本來制定目標就不一樣,你老想跟著人家,希望占點人家便宜,根據人家制定的規則融入到自己所得稅體系中,這種做法當下肯定掉坑里去啦。

  再比如,《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)中,我們還專門搞個第三條對于固定資產稅會差異專門發文明確,大家覺得有這個必要嗎?比如“企業按會計規定提取的固定資產減值準備,不得稅前扣除,其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除”,這個還要說嗎,當然是這樣,人家企業會計計提準備不給扣,你后期稅收上可以扣除的折舊當然是按計稅基礎。那為什么國家稅務總局要為這種“禿子頭上的虱子”的事情發文呢,肯定是基層稅務局執行的時候,死板的去說,你會計既然計提了這么多折舊,稅法只能按這么多扣,不能超過會計,且有爭議的地方肯定還不少。這種問題為什么會出現,本質還是在于我們那套腐朽的協調稅會差異的錯誤觀點在作祟。如果沿著過去這個思路,難道國家稅務總局要就所有各種業務的稅會差異都去專門發公告明確嗎,這樣你文件發得過來嗎?所以,核心還是我們缺少主心骨,就是你企業所得稅自己沒建立一個獨立的收入、成本、費用的確認原則。

  所以,該是時候拋棄從協調稅會差異入手來寫所得稅收入、成本、費用確認的規則,而是我們要根據自己企業所得稅的目的、特點,定下自己的收入、成本、費用確認的原則,在這個原則基礎上建立自己企業所得稅獨立的各種交易情形下的收入、成本、費用確認的所得稅規則。

  比如,最典型的就是關于永續債企業所得稅處理的文件,這是一個標志性事件,標志著我們開始逐步覺醒并走出稅會差異協調的迷路。如果你嚴格按稅會差異協調思路走,就是永續債,會計按股,就不能扣利息;會計按債,可以讓你扣利息。但其實對于永續債,按股還是按債,本身就有很多主觀判斷的因素在里面,甚至還有會計操縱的原因,企業所得稅有必要跟著會計走嗎?想清楚了,完全沒必要。你的目的是什么,對于同一金融工具,不要產生混合錯配導致避稅就可以了。對于永續債的發行人和投資人,只要他們對于同一金融工具的債、股稅收屬性認定一致,所得稅上的目標不就完成了嗎。你管他會計按股還是按債,是真實判斷還是估計操縱,對企業所得稅都沒有影響。因此,我們的規定就是,你公開宣告,告訴我稅務局,發行方稅收選擇債,我給你扣利息,但投資人要繳納企業所得稅。如果你稅收選擇股,我不給你扣利息。但我也通過投資人取得的收益在稅收上就是股息(不管會計上),該免稅就免稅。因此,我們說《財政部 稅務總局關于永續債企業所得稅政策問題的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第64號)這個文件,就是我們企業所得稅開始從協調稅會差異這個泥潭走出,開始逐步構建企業所得稅獨立原則的起點,千萬不要已經開始向外走了,又走回去。

  當然,是否我們企業所得稅就直接不管會計準則,或者我們就不研究會計準則呢?也不是。我們應該是在建立自己企業所得稅原則,也就是建立自己主心骨的基礎上,揚棄地運用會計準則。什么意思呢?因為新興商業模式層出不窮,會計核算對應新興商業模式的反映總是先于稅收的。原先《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號,已廢止)有一條廣受質疑的規定就是第三條:“三、有關企業所得稅納稅申報口徑根據企業所得稅法精神,在計算應納稅所得額及應納所得稅時,企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的,應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的,在沒有明確規定之前,暫按企業財務、會計規定計算”。為什么受質疑,這句話不是完全不對,而是大原則沒有明確。稅法沒規定,你就按會計辦法辦。但如果他會計就是按照公允價值計量和核算,和你稅法按照歷史成本,所得實現原則征稅就不一致,你能按會計嗎?毫無疑問是不能的。因此,我說對于企業所得稅上對于會計準則的把握不是“拋棄”,而是“揚棄”,是在你企業所得稅建立了自己的收入、成本、費用確認規則的前提基礎上,對于新興的稅法沒有規范的業務,借鑒性地參照會計準則的核算方法和核算結果,按照稅法的原則調整到符合稅法原則的征稅結果上來,而不是完全依賴會計核算結果。當然,對于很多復雜的業務,比如國際上對于很多復雜金融商品的套利業務,稅收上如果按照“實現”原則征稅已經不現實,因為無法計算出具體應稅所得,此時你稅法只能改原則,將這部分業務的征稅原則從按“實現”原則征稅調整到按公允價值征稅,從而依賴會計核算。這些在國外特別是美國的金融所得稅制度中都有廣泛討論。

  因此,我們最后回到“投資性房地產”能否計提折舊稅前扣除這個話題,如果你企業所得稅明確建立了按“歷史成本計量”和按“所得實現原則”交稅的話,那對于資產我就是按照直線緩釋方法攤銷成本、費用在企業所得稅稅前扣除并據此征稅,將其他加速折舊的方法視為一種稅收優惠,特殊的類似商譽不得攤銷,只能在清算環節扣作為例外。你明確了這個原則,那對于“投資性房地產”會計按公允價值核算是否提折舊還影響你稅法的判斷嗎,因為你稅法的前提條件和會計就不一樣。正如陜西稅務局12366答復的,這就是一個稅會差異,稅法當然正???,你仍然堅持所謂減少稅會差異的理念,認為會計不提折舊,稅法就不給扣,這實質是違背《企業所得稅法》的規定的?!?a href="http://www.yfszcmhw.buzz/article/ff/125031.html">企業所得稅法》就只有“房屋”的概念,根本沒有什么區分會計上是否提取折舊的房屋,稅法能否扣除折舊的規定。

  因此,我們呼吁大家盡快拋棄過時的那種所謂協調稅會差異的觀點,盡快振作精神去提煉、構建我們企業所得稅獨立的收入、成本、費用確認原則,這才是未來努力的方向。


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