監管規則適用指引--會計類第1號

來源:稅屋  作者:稅屋   人氣:  時間:2020-11-14
摘要:長期股權投資,是指投資方對被投資方實施控制、共同控制或重大影響的權益性投資。該定義包含兩個核心要素:一是該投資為權益性投資,二是投資方應對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

監管規則適用指引--會計類第1號

中國證券監督管理委員會      2020-11-13

  1-1 特殊股權投資的確認與分類

  1-2 重大影響的判斷

  1-3 特殊事項下權益法的應用

  1-4 子公司以未分配利潤轉增資本時,母公司的會計處理

  1-5 同一控制下企業合并的認定

  1-6 同一控制下企業合并的會計處理

  1-7 非同一控制下企業合并的或有對價

  1-8 反向購買

  1-9 控制的判斷

  1-10 集團內部交易的抵銷

  1-11 不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計算子公司凈資產份額時如何考慮商譽

  1-12 集團內股份支付

  1-13 一次授予、分期行權的股份支付計劃

  1-14 與股權激勵計劃相關的遞延所得稅

  1-15 按總額或凈額確認收入

  1-16 重大融資成分的確定

  1-17 區分合同負債和金融負債

  1-18 風險投資機構對聯營企業或合營企業投資的分類

  1-19 嵌入衍生工具的分拆與計量

  1-20 債務重組收益的確認

  1-21 資產負債表日后事項的性質與分類

  1-22 權益性交易

  1-23 政府補貼收入的性質和確認條件

  1-24 區分會計估計變更和差錯更正

  1-25 現金流量的分類

  1-26 非經常性損益的認定

  1-1特殊股權投資的確認與分類

  長期股權投資,是指投資方對被投資方實施控制、共同控制或重大影響的權益性投資。該定義包含兩個核心要素:一是該投資為權益性投資,二是投資方應對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

  監管實踐發現,部分公司在一些特殊股權投資的確認與分類方面,對準則的理解存在偏差和分歧?,F就具體事項如何適用上述原則的意見如下:

  一、附回售條款的股權投資

  對于附回售條款的股權投資,投資方除擁有與普通股股東一致的投票權及分紅權等權利之外,還擁有一項回售權,例如投資方與被投資方約定,若被投資方未能滿足特定目標,投資方有權要求按投資成本加年化10%收益(假設代表被投資方在市場上的借款利率水平)的對價將該股權回售給被投資方。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現金的合同義務?;谕顿Y方對被投資方的持股比例和影響程度不同,區分為以下兩種情形:

  情形1:投資方持有被投資方股權比例為3%,對被投資方沒有重大影響;

  情形2:投資方持有被投資方股權比例為30%,對被投資方有重大影響。

  現就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計處理意見如下:

  情形1:

  從被投資方角度看,由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現金的合同義務,應分類為金融負債進行會計處理。

  從投資方角度看,投資方對被投資方沒有重大影響,該項投資應適用金融工具準則。因該項投資不滿足權益工具定義,合同現金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

  情形2:

  被投資方的會計處理同情形1。

  從投資方角度看,長期股權投資準則所規范的投資為權益性投資,因該準則中并沒有對權益性投資進行定義,企業需要遵照實質重于形式的原則,結合相關事實和情況進行分析和判斷。投資方應考慮該特殊股權投資附帶的回售權以及回售權需滿足的特定目標是否表明其風險和報酬特征明顯不同于普通股。如果投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東明顯不同,該項投資應當整體作為金融工具核算,相關會計處理同情形1。如果投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質相同,因對被投資方具有重大影響,應分類為長期股權投資,回售權應視為一項嵌入衍生工具,并進行分拆處理。對投資方而言,持有上述附回售條款的股權投資期間所獲得的股利,應按該股權投資的分類,適用具體會計準則規定進行處理。

  二、認繳制下尚未出資的股權投資

  認繳制下,投資方在未實際出資前是否應確認與所認繳出資相關的股權投資,應結合法律法規規定與具體合同協議確定,若合同協議有具體約定的,按照合同約定進行會計處理;合同協議沒有具體約定的,則應根據《公司法》等法律法規的相關規定進行會計處理。對于投資的初始確認,若合同明確約定認繳出資的時間和金額,且投資方按認繳比例享有股東權利,則投資方應確認一項金融負債及相應的資產;若合同沒有明確約定,則屬于一項未來的出資承諾,不確認金融負債及相應的資產。

  1-2重大影響的判斷

  重大影響,是指對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力。

  監管實踐發現,部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時對準則的理解存在偏差和分歧?,F就該事項的意見如下:

  重大影響的判斷關鍵是分析投資方是否有實質性的參與權而不是決定權。另外,值得注意的是,重大影響為對被投資單位的財務和經營政策有“參與決策的權力”而非“正在行使的權力”(例如,投資方已派駐董事并積極參與被投資方的經營管理),其判斷的核心應當是投資方是否具備參與并施加重大影響的權力,而投資方是否正在實際行使該權力并不是判斷的關鍵所在。

  投資方有權力向被投資單位委派董事,一般可認為對被投資單位具有重大影響,除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。投資方向被投資單位派駐了董事,但存在明確的證據表明其不能實際參與被投資單位的財務和經營決策時,不應認定為對被投資單位具有重大影響,例如,存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實,可能表明投資方不能實質參與被投資單位的經營決策。

  一般而言,在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發生實質變化的情況下,投資方不應在不同的會計期間,就是否對被投資單位具有重大影響,作出不同的會計判斷。

  1-3特殊事項下權益法的應用

  采用權益法對長期股權投資進行核算時,投資方按照持股比例確認被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益以及所有者權益的其他變動。

  監管實踐發現,部分公司在對被投資單位因同一控制下企業合并等特殊事項導致凈資產發生變動時如何應用權益法,對準則的理解存在偏差和分歧?,F就以下特殊事項應用權益法的意見如下:

  一、聯營企業發生同一控制下企業合并

  當聯營企業發生同一控制下企業合并,并調整其財務報表的比較信息時,投資方不應當調整財務報表的比較信息。聯營企業發生同一控制下企業合并導致投資方股權被稀釋(如聯營企業以發行股份作為對價進行企業合并),且稀釋后投資方仍采用權益法核算時,投資方應以持股比例變更日(即聯營企業的合并日)為界分段進行會計處理:在聯營企業的合并日,先按照聯營企業重組前的凈利潤與原股權比例確認投資收益并調整長期股權投資賬面價值,再以調整后的長期股權投資賬面價值為基礎,計算聯營企業重組所導致的股權稀釋的影響,并將該影響作為聯營企業所有者權益的其他變動,計入資本公積(其他資本公積);變更日之后按照聯營企業重組后的凈利潤與新持股比例確認投資收益。

  二、因被動稀釋導致持股比例下降時,“內含商譽”的結轉

  因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋,且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權益法核算的情況下,投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時,面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”問題。其中,“內含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額。投資方因股權比例被動稀釋而“間接”處置長期股權投資的情況下,相關“內含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理,即應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”,并將相關股權稀釋影響計入資本公積(其他資本公積)。

  三、因股權被動稀釋產生的損失

  采用權益法核算的長期股權投資,若因股權被動稀釋而使得投資方產生損失,投資方首先應將產生股權稀釋損失作為股權投資發生減值的跡象之一,對該筆股權投資進行減值測試。投資方對該筆股權投資進行減值測試后,若發生減值,應先對該筆股權投資確認減值損失并調減長期股權投資賬面價值,再計算股權稀釋產生的影響并進行相應會計處理。

  投資方進行減值測試并確認減值損失(如有)后,應當將相關股權稀釋損失計入資本公積(其他資本公積)借方,當資本公積貸方余額不夠沖減時,仍應繼續計入資本公積借方。

  四、聯營企業在未實繳出資時已發生虧損

  根據《公司法》的規定,若股東之間沒有關于分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規定,則股東之間的分紅應以實繳比例為基礎。對于投資方未實繳出資前聯營企業發生虧損的,如果根據合同條款具體約定或者法律規定,投資方需承擔聯營企業的虧損,即使其尚未實繳出資,投資方也應當在聯營企業產生虧損的年度確認該義務,不應等到以后年度實繳出資之后再一次性確認。

  1-4子公司以未分配利潤轉增資本時,母公司的會計處理

  在不存在等值的現金選擇權的情況下,子公司以未分配利潤轉增資本,與資本公積轉增資本的實質一致,僅為子公司自身權益結構的重分類,母公司不應在個別財務報表中確認相關的投資收益。

  監管實踐發現,部分公司對于子公司以未分配利潤轉增資本且提供現金選擇權情況下,母公司如何進行會計處理存在分歧?,F就該事項的意見如下:

  若子公司在未分配利潤轉增資本時,向包括母公司在內的所有股東提供了等值的現金選擇權,該交易實質上相當于子公司已經向投資方宣告分配了現金股利。在這種情況下,母公司在個別財務報表中應當調整其對子公司長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益。若母公司并未行使現金選擇權,則可以將該交易理解為,子公司先向母公司分配現金股利,然后母公司立刻將收取的現金股利對子公司進行增資。

  1-5同一控制下企業合并的認定

  同一控制下企業合并的定義包含兩個核心要素:一是合并方與被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最終控制,二是該最終控制并非暫時性的(通常指一年以上)。

  監管實踐發現,關于同一控制下企業合并的認定,部分公司對準則的理解存在偏差和分歧?,F就具體事項如何適用上述原則的意見如下:

  一、家族成員之間轉讓股權形成的企業合并

  同一控制下企業合并的認定標準較為嚴格,一般情況下,家族成員之間的股權轉讓不能直接認定為同一控制下企業合并,除非基于交易的商業實質,依據實質重于形式的原則,能夠將家族成員之間轉讓股權的交易認定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指,其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權,但實質上是代某一特定家族成員持有,該特定家族成員享有股權相關的主要風險和報酬,本次股權轉讓使得交易的法律形式與實質相統一。“代持還原”的認定,需要獲取充分的證據,綜合公司設立時的資金來源、交易股權對應的決策權的行使情況、交易價格的確定等因素進行判斷。

  二、新設主體取得集團內其他公司控制權的交易

  某些交易中,集團出于內部重組目的設立一個新主體,新主體作為合并方取得同一集團內其他部分公司的控制權,且集團擬短期內將新主體對外出售。在這種情況下,新主體取得集團內其他公司控制權的交易能否作為同一控制下的企業合并處理,取決于新主體的合并財務報表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團內部重組交易完全由原控股股東主導,無論其在一年內能否成功將新主體出售,該重組交易均不會被撤銷,則新主體的合并財務報表作為原控股股東的延伸,按照同一控制下企業合并處理較為合理。反之,如果該重組交易與原控股股東后續喪失對新主體的控制權的交易互為前提,構成“一攬子交易”,若原控股股東最終未將新主體成功出售,新主體取得集團內其他公司控制權的交易將全部撤銷的情況下,則新主體的合并財務報表作為新控股股東的延伸,按照非同一控制下企業合并處理較為合理。

  1-6同一控制下企業合并的會計處理

  同一控制下的企業合并,應當采用權益結合法進行會計處理。合并方在編制合并財務報表時,應當對期初數和比較報表進行調整,視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。

  監管實踐發現,部分公司在對同一控制下企業合并應用權益結合法進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧?,F就具體事項如何適用上述原則的意見如下:

  一、同時向控股股東和第三方購買股權達成的企業合并

  在同時向控股股東和第三方購買股權形成的同一控制下企業合并交易中,合并方自控股股東購買股權,應當作為同一控制下的企業合并處理;合并方自第三方購買股權,應當作為購買子公司少數股東權益處理。合并方在編制合并財務報表的比較信息時,在比較期間應只合并自控股股東購買的股權份額,被合并方的其余股權應作為少數股東權益列報;合并日收購被合并方的其余股權時,作為購買子公司少數股東權益處理。

  合并方在個別財務報表中,對于自控股股東購買的股權,其初始投資成本應等于被合并方合并日的凈資產賬面價值乘以自控股股東購買的股權比例,初始投資成本與合并方向控股股東支付對價的賬面價值(或發行股份的面值)的差額,應當調整資本公積,資本公積不足沖減的,則沖減留存收益;對于自第三方購買的股權,其初始投資成本應等于實際支付給第三方股東的對價。

  二、同一控制下企業合并同時購買少數股東權益的交易中,少數股東作出的業績承諾

  在同一控制下企業合并同時購買少數股東權益的交易中,對于少數股東作出的業績承諾,在合并日的合并財務報表中,應當以公允價值進行初始確認并將其作為少數股東權益購買對價的一部分;在后續資產負債表日的合并財務報表中,若該或有對價屬于一項金融工具,則應根據金融工具準則的相關規定,將其公允價值的后續變動計入當期損益。

  三、同一控制下企業合并股權置換涉及的所得稅問題

  合并方以原有子公司股權置換同一控制下其他公司股權并取得控制權的,該交易構成同一控制下企業合并,合并方在該交易過程中可能會因股權處置所得繳納企業所得稅。股權處置所得應當分為股權持有期間產生的利潤和股權增值所得兩部分分別考慮相關所得稅的會計處理。在合并財務報表中,當合并方對子公司股權的持有意圖由長期持有變為對外出售時,不再滿足不確認遞延所得稅的特殊情況,即投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間,且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。因此,合并方應就該子公司股權與持有期間產生的利潤相關的暫時性差異確認遞延所得稅,并計入當期損益。針對股權增值所得部分,由于同一控制下股權置換交易屬于權益性交易,與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅應當計入所有者權益。


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