限售股的涉稅處理

來源:小穎言稅  作者:嚴穎   人氣:  時間:2020-11-21
摘要:限售股是有價證券的一種,屬于金融商品。限售股的涉稅處理包括持有期間和出售兩個環節,由于金融商品持有期間(含到期)取得的非保本收益不征收增值稅,符合條件的股息收益免征企業所得稅。

  限售股,通俗地說是對銷售有限制的股票,它是有價證券的一種,屬于金融商品。本文對轉讓限售股的稅務處理分稅種進行梳理。

  一、增值稅

  限售股的增值稅處理包括持有期間和出售兩個環節,持有期間取得的股息所得,屬于非保本收益,不征收增值稅;轉讓環節,需掌握以下要點:

  (一)銷售額的確定

  根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號附件2)第一條第三項第3目規定,限售股的銷售額=賣出價-買入價。轉讓限售股出現的正負差,按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差,可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵,但年末時仍出現負差的,不得轉入下一個會計年度。

  金融商品的買入價,可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算,選擇后36個月內不得變更。限售股買入價的確認分以下幾種類型:

  1.股權分置改革限售股轉讓

  上市公司實施股權分置改革時,在股票復牌之前形成的原非流通股股份,以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股,以該上市公司完成股權分置改革后股票復牌首日的開盤價為買入價。

  依據:《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(總局公告2016年第53號)第五條第一項

  2.新股IPO限售股轉讓

  公司首次公開發行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股,以該上市公司股票首次公開發行(IPO)的發行價為買入價。

  依據:《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(總局公告2016年第53號)第五條第二項

  3.重大資產重組限售股轉讓

  因上市公司實施重大資產重組形成的限售股,以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股,以該上市公司因重大資產重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。

  依據:《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(總局公告2016年第53號)第五條第三項

  (1)重大資產重組限售股轉讓(重組前已經停牌)

  上市公司因實施重大資產重組形成的限售股,因重大資產重組停牌的,按照公告2016年第53號第五條第(三)項的規定,以該上市公司因重大資產重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價;在重大資產重組前已經暫停上市的,以上市公司完成資產重組后股票恢復上市首日的開盤價為買入價。

  依據:《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第42號)第四條

  (2)重大資產重組多次停牌口徑

  上市公司因實施重大資產重組多次停牌的,《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號發布,國家稅務總局公告2018年第31號修改)第五條第(三)項所稱的“股票停牌”,是指中國證券監督管理委員會就上市公司重大資產重組申請作出予以核準決定前的最后一次停牌。

  依據:《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31號)第三十九條第十條第二項

  4.實行股權分置改革和重大資產重組而首次公開發行股票的限售股

  納稅人轉讓因同時實施股權分置改革和重大資產重組而首次公開發行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股,以該上市公司股票上市首日開盤價為買入價,按照“金融商品轉讓”繳納增值稅。

  依據:《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31號)第三十九條第十條第一項

  5.限售股買入價低于實際成本價

  單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉讓,按照《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(2016年第53號)第五條規定確定的買入價,低于該單位取得限售股的實際成本價的,以實際成本價為買入價計算繳納增值稅。

  依據:《國家稅務總局關于明確二手車經銷等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2020年第9號)第四條

  6.接受無償轉讓的股票后再次轉讓

  納稅人無償轉讓股票時,轉出方以該股票的買入價為賣出價,按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅;在轉入方將上述股票再轉讓時,以原轉出方的賣出價為買入價,按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅。

  依據:《財政部 稅務總局關于明確無償轉讓股票等增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第40號)第一條

  (二)納稅義務發生時間

  限售股的納稅義務時間,為限售股轉移的當天。

  依據:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1)第四十五條第三項規定,納稅人從事金融商品轉讓的,為金融商品所有權轉移的當天。

  (三)會計處理

  “轉讓金融商品應交增值稅”明細科目,核算增值稅納稅人轉讓金融商品發生的增值稅額。

  金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末,如產生轉讓收益,則按應納稅額借記“投資收益”等科目,貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目;如產生轉讓損失,則按可結轉下月抵扣稅額,借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目,貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時,應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目,貸記“銀行存款”科目。年末,本科目如有借方余額,則借記“投資收益”等科目,貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。

  (四)發票開具

  限售股轉讓,不得開具增值稅專用發票。購買方不憑增值稅專用發票抵扣稅款,而是由轉讓方全額開具普通發票,購買方根據“賣出價-買入價”差額征稅。

  依據:財稅〔2016〕36號文附件2第一條第三項第3目

  (五)一般納稅人申報表填寫

  1.填寫附表三(服務、不動產和無形資產扣除項目明細)第4行“6%稅率的金融商品轉讓項目”,該行第1列填寫本期銷售的金融商品含稅收入,第3列填寫該金融商買入成本,第5列填本期實際扣除金額……

  2.填寫附表一(本期銷售情況明細)第5行“6%稅率”,本行第3、4列“開具其他發票”銷售額和銷項稅額,第11列=附表三第5列……

  ……

  依據:《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》(財會〔2016〕22號)。

  (六)免稅規定

  1.合格境外投資者(QFII)委托境內公司在我國從事證券買賣業務。

  2.香港市場投資者(包括單位和個人)通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股。

  3.對香港市場投資者(包括單位和個人)通過基金互認買賣內地基金份額。

  4.證券投資基金(封閉式證券投資基金,開放式證券投資基金)管理人運用基金買賣股票、債券。

  5.個人從事金融商品轉讓業務。

  6.全國社會保障基金理事會、全國社會保障基金投資管理人運用全國社會保障基金買賣證券投資基金、股票、債券取得的金融商品轉讓收入。

  7.人民幣合格境外投資者(RQFII)委托境內公司在我國從事證券買賣業務。

  8.經人民銀行認可的境外機構投資銀行間本幣市場取得的收入。

  (七)主要風險點

  1.上市公司股東減持上市公司因IPO、重大資產重組和股權分置改革形成的限售股,可能存在未及時申報或因適用計算方法錯誤少申報繳納稅款的情況。

  2.企業之間股份(股票)轉讓,轉讓價格和轉讓成本是否按規定計算,是否綜合考慮轉讓之前發生轉股、配股、限售股解禁、增發和可轉債等情況。

  依據:財稅〔2016〕36號附件3 營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定、財稅〔2016〕39號、財稅〔2016〕70號

  二、企業所得稅

  (一)納稅主體

  因股權分置改革造成原由個人出資而由企業代持有的限售股,企業轉讓上述限售股取得的收入,應作為企業應稅收入計算納稅。

  (二)轉讓所得

  1、限售股轉讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。

  2、企業未能提供完整、真實的限售股原值憑證,不能準確計算該限售股原值的,主管稅務機關一律按該限售股轉讓收入的15%,核定為該限售股原值和合理稅費。

  例:限售股轉讓收入100萬元,不能準確核算原值,應納稅所得額為100×(1-15%)=85萬。

  依照本條規定完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時不再納稅。

  (三)不視同轉讓限售股

  依法院判決、裁定等原因,通過證券登記結算公司,企業將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的,不視同轉讓限售股。

  理解:甲公司1994年1元/股,買了1000萬股股票,1995年,因股權分置改革,不允許轉讓,只能協議轉讓,2元/股賣給乙公司2000萬股,但股票沒有過戶;2000年乙公司3元/股協議轉給丙女士,2005年大小非解禁,丙女士20元/股出售給丁公司,賣了2億,雖然甲公司是代丙女士持有的,但稅法只看法律交易形式,甲公司轉讓限售股應作為企業應稅收入按25%的稅率計算繳納企業所得稅。

  如果經法院裁定,把股票過戶到丙女士名下,由丙交個人所得稅,稅率20%。甲公司將代持股直接變更到實際所有人丙女士名下,不視同轉讓限售股,即司法裁定不算賣股票。

  (四)轉讓收入

  企業在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業或個人,企業應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入,計入企業當年度應稅收入計算納稅。

  企業持有的限售股在解禁前已簽訂協議轉讓給受讓方,但未變更股權登記、仍由企業持有的,企業實際減持該限售股取得的收入,依照規定納稅后,其余額轉付給受讓方的,受讓方不再納稅。

  依據:《國家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》(國家稅務總局2011年第39號公告)

  三、個人所得稅

  (一)自2010年1月1日起,對個人轉讓限售股取得的所得,按照“財產轉讓所得”,適用20%的比例稅率征收個人所得稅。

  (二)應納稅所得額

  應納稅所得額=限售股轉讓收入-(限售股原值+合理稅費)

  應納稅額=應納稅所得額×20%

  限售股轉讓收入,是指轉讓限售股股票實際取得的收入。限售股原值,是指限售股買入時的買入價及按照規定繳納的有關費用。合理稅費,是指轉讓限售股過程中發生的印花稅、傭金、過戶費等與交易相關的稅費。

  如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的,不能準確計算限售股原值的,主管稅務機關一律按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。

  (三)納稅義務人

  限售股轉讓所得個人所得稅,以限售股持有者為納稅義務人。

  (四)扣繳義務人

  以個人股東開戶的證券機構為扣繳義務人。

  (五)征收方式

  限售股轉讓所得個人所得稅,采取證券機構預扣預繳、納稅人自行申報清算和證券機構直接扣繳相結合的方式征收。

  (六)免稅政策

  對個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉讓從上市公司公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票所得,繼續免征個人所得稅。

  依據:《財政部 國家稅務總局 證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2009〕167號)、《財政部 國家稅務總局 證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的補充通知》(財稅〔2010〕70號)。

  四、印花稅

  證券交易印花稅由出讓方單邊按1‰征收。

  五、城建稅及教育費附加、地方教育費附加

  1、城市維護建設稅

  城市維護建設稅=實納增值稅×地區差別比例稅率

  市區7%,縣城、鎮5%,不在市、縣城、鎮1%;

  2、教育費附加=實納增值稅×3%

  3、地方教育費附加=實納增值稅×2%


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