房地產企業成本分攤的稅會差異

來源:數豆職人  作者:左岸金戈   人氣:  時間:2020-06-01
摘要:房地產企業會計核算,其中最基礎也是最重要的是對科目進行規范。之前筆者寫過《房地產核算之科目規范》,當然文章也只是闡述了科目之于房地產企業的重要性,同時文章提供的科目設置也只是一個參考。所以房地產企業需要自身業務合理設置科目,切不可直接套用別家企業科目設置。

  房地產企業會計核算,其中最基礎也是最重要的是對科目進行規范。之前筆者寫過《房地產核算之科目規范》,當然文章也只是闡述了科目之于房地產企業的重要性,同時文章提供的科目設置也只是一個參考。所以房地產企業需要自身業務合理設置科目,切不可直接套用別家企業科目設置。

  這與一般企業可以在ERP或者會計核算軟件中,直接啟用帳套和科目不同。要做好房地產企業會計核算必須根據本企業和項目規范設置科目,但是這只是科目規范也只是核算的基礎,房地產企業會計核算還有一個重要的事項,那就是分攤。

  與大眾認為的難度系數較高的制造業分攤不同,房地產企業分攤需要至少從會計、所得稅、土地增值稅三個維度去考慮。會計和所得稅兩者差異相對較小,但是會計和土地增值稅差異還是比較大的,尤其是準則全國統一的一套規則,但是土地增值稅各省市都存在差異。而且很多所謂的土地增值稅籌劃空間,就存在這些分攤里面。本文試圖從會計、所得稅、土地增值稅三個方面探討房地產企業核算之分攤的問題。

  一:成本對象

  要探討房地產企業核算的分攤,首先我們需要了解怎么的前提,也就是成本對象。通俗說一項或多項成本費用,分攤到哪些成本對象上去。雖然我們知道會計、所得稅、土地增值稅存在口徑差異,但是在考慮成本對象時需要兼顧三者,也就是成本對象的設置,既要便于核算,也要考慮所得稅,同時需要考慮土地增值稅。

  A:會計核算成本對象

  一般來說,會計核算對于成本對象,企業需要制定專門的規則,當然規則可以考慮并從所得稅成本對象規則中借鑒。

  1.業態范圍的考慮

  2.工程進度的考慮

  因為工程進度跟竣工結轉的賬務處理有直接聯系,所以工程進度不同的,為避免重復工作,進度差異超過一定期限的應成本歸集時就分開核算。但對于雖然工程進度不一,最后還是同期竣工的,可以不分開核算。

  3.用地紅線范圍的考慮

  房地產企業規劃時建筑物部分基底超出或者壓住目前已取得用地紅線,暫不能報建和施工,若與該項目其他物業一起發包的,應了解該部分是否可以與該項目其他物業同時完工,還是待日后將該部分用地取得土地使用證后才可建造,以此判斷是否需要單列核算。

  4.立項范圍與土地增值稅的考慮

  以上所有的原則,一是需要在會計準則的基礎上,二是基于對土地增值稅清算的考慮。在確認成本核算對象時應結合立項判斷。應了解所在地主管稅局對土增稅清算要求,盡量減少稅會差異,導致成本再次拆分。

  B:所得稅成本對象

  關于所得稅成本對象,來看房地產31號文2009年31號文),里面對于所得稅成本對象確定原則進行了規定。

  第二十六條成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下:(一)可否銷售原則。開發產品能夠對外經營銷售的,應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算;不能對外經營銷售的,可先作為過渡性成本對象進行歸集,然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。(二)分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發的項目,可作為一個成本對象進行核算。(三)功能區分原則。開發項目某組成部分相對獨立,且具有不同使用功能時,可以作為獨立的成本對象進行核算。(四)定價差異原則。開發產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的,應分別作為成本對象進行核算。(五)成本差異原則。開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的,要分別作為成本對象進行核算。(六)權益區分原則。開發項目屬于受托代建的或多方合作開發的,應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

  當然所得稅31號文的原則,其實在會計核算中就可以參照或引用,因為不可能會計搞一套確認原則,所得稅再根據31號文。那么是不是意味著企業需要根據會計對象確定原則,做一套賬務。再根據31號文做一套所得稅賬務?很顯然這是沒必要的,稅法和會計在成本對象確認上可以協調。

  C:土地增值稅成本對象

  國稅發[2006]187號:一、土地增值稅的清算單位,土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。

  稅總發[2015]114號:2015年9月30日國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》(稅總發[2015]114號)文件,該文件對土地增值稅納稅申報表做了修改,將“兩分法”變更為“三分法”,即:普通住宅、非普通住宅和其他類型商品房,但規定三類子目由各省自行設定,自行維護。

  其他各省市:由于土地增值稅為地方稅種,各地都有自己的政策,所以不同地市存在兩分法、三分法、甚至四分法。具體根據所在地土地增值稅清算文件處理。

  二:分攤依據

  一般來說進行計量與核算,區分直接成本與間接成本,屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本應直接計入產品成本,共同成本和不能分清成本對象的,可先在“公共”歸集,然后根據成本動因按收益原則和配比原則分配至各成本對象。

  A:分攤依據

  基地面積:指建筑物接觸地面的自然層建筑外墻或結構外圍水平投影面積,包含在總占地面積內。

  占地面積:指建筑物所占有或使用的土地水平投影面積,是各成本分攤所采用的指標,可參考“開發數據簡表”上的“總用地面積”。占地面積包括建筑物基底面積、綠地、道路等的面積,通常指紅線內用地面積。

  建筑面積:指住宅建筑外墻外圍線測定的各層平面面積之和,反映建筑物建筑的規模大小,是各成本分攤所采用的指標。建筑面積與占地面積可用于計算容積率,容積率=建筑面積/占地面積。

  可售建筑面積:指取得《商品房預售許可證》、可預售和銷售的商品房面積。是完工結轉計入“庫存商品”以及結轉“主營業務成本”采用的指標。

  B:分攤具體

  企業在制定成本分攤核算規則時,必須考慮會計和稅法的因素,稅法方面也就是土地增值稅的有關規定。如果企業指定的分攤依據與土地增值稅規則不一致,則需要在土地增值稅清算時,進行再一次徹底的重新分攤。

  1:工程成本分攤

  1.1按照各業態的占地面積計算土地價款,再按照相應業態的地上建筑面積分攤。

  1.2收費與前期工程費用:場地平整按占地面積、其余按照總建筑面積分攤;

  2:建造成本

  建安成本:按照各業態單體實際的成本;

  社區管網:按照總建筑面積分攤;

  公共配套:按照地上可售面積分攤;

  工程其他:按照總建筑面積分攤;

  3:非工程成本分攤

  3.1費用及稅金:

  管理費用:按照各銷售業態的可售建筑面積分攤;

  營銷費用:按照各銷售業態的銷售收入進行分攤;

  3.3其他成本:物業管理啟動費:根據業態類型,按照建筑面積分攤。

  4:特殊事項分攤:

  注意以上分攤,只是筆者根據個人提出的參考,不可直接套用。當然在不突破基本原則下,需要根據實際調整。實際上本文無法將一個房地產企業所有的分攤都例舉出來,根據業態和業務,還存在特殊的分攤,比如別墅附屬地下車位分攤,地上及地下車位成本應直接計入相應產品。

  4.1地價分攤

  地價分攤辦法主要有按占地面積和按可售面積分攤兩種,一般情況下以按可售面積分攤為主。“住宅加少量底商”:項目以住宅為主,僅配有少量底商,按可售面積分攤。“住宅加零售商業”:可售商業比重較大,但建筑形態上與住宅連為一體,或沒有明確的區分界線,按可售面積分攤。“住宅加獨立商業”:可售商業比重較大,建筑形態上獨立于住宅,或有明確的區分界線(可單獨劃為商業區),如集中商業、步行街等,按占地面積分攤。

  4.2無產權公建配套設施

  指歸全體業主所有或無償移交政府相關部門的會所、業主活動用房、物管公司用房、架空層、道路橋梁、學校、菜市場等。分攤:所有建造成本及土地成本均需分攤至住宅,按地上可售面積分攤。

  三:分攤對比

  A:具體分攤依據對比

  B:會計分攤舉例

  C:土地增值稅分攤

  土地增值稅分攤,首先是在土地增值稅暫行條例實施細則、土地增值稅清算規程的總體原則下開展,其次是根據企業所在地土地增值稅相關政策文件進行操作。以下以北京市土地增值稅清算規程舉例說明。

  《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程》的公告2016年第7號

  第三十一條扣除項目金額的計算分攤:

  (一)納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的,或者同一項目中建造不同類型房地產的,應按照受益對象,采用合理的分配方法,分攤共同的成本費用:

  1.占地面積法:即按照房地產土地使用權面積占土地使用權總面積的比例計算分攤;

  2.建筑面積法:即按照房地產建筑面積占總建筑面積的比例計算分攤;

  3.直接成本法:即按照受益對象或清算單位直接歸集成本費用;

  4.稅務機關確認的其他合理方法。

  (二)屬于多個清算單位共同發生的扣除項目金額,原則上按建筑面積法分攤,如無法按建筑面積法分攤,應按占地面積法分攤或稅務機關確認的其他合理方法分攤。

  (三)同一清算單位發生的扣除項目金額,原則上應按建筑面積法分攤。對于納稅人能夠提供相關證明材料,單獨簽訂合同并獨立結算的成本,可按直接成本法歸集。

  (四)同一清算單位中納稅人可以提供土地使用權證或規劃資料及其他材料證明該類型房地產屬于獨立占地的,取得土地使用權所支付的金額和土地征用及拆遷補償費可按占地面積法計算分攤。

  (五)同一清算單位中部分轉讓國有土地使用權或在建工程,其共同受益的項目成本,無法按照建筑面積法分攤計算的,可按照占地面積法或稅務機關確認的其他合理方法進行分攤。


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